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從國家監(jiān)管方面考慮，為了限制哄炒地皮行為，禁止取得土地使用權(quán)后未經(jīng)開發(fā)直接對外轉(zhuǎn)讓，即使轉(zhuǎn)讓已經(jīng)開發(fā)的項目，也需要項目投資進度達到一定的比例。

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LAODINGJIESHUI

作者簡介

提到在建工程，財務同行們肯定不陌生，這也算是一個比較重要的核算科目了，根據(jù)企業(yè)會計準則報表項目解釋，“在建工程”項目，反映資產(chǎn)負債表日企業(yè)尚未達到預定可使用狀態(tài)的在建工程的期末賬面價值和企業(yè)為在建工程準備的各種物資的期末賬面價值。根據(jù)在建工程所形成固定資產(chǎn)的性質(zhì)，在建工程一般包括動產(chǎn)在建工程和不動產(chǎn)在建工程。稅法中涉及的“在建工程”，一般指的是房地產(chǎn)開發(fā)在建工程，即是指經(jīng)批準立項，擁有合法完整用地手續(xù)，依據(jù)建設工程施工總承包合同，在國有土地上正在建設（含已停建或緩建）房屋等建筑物、構(gòu)筑物及附屬設施的工程項目。筆者就房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建工程涉稅處理做政策解析，以饗讀者。

在建工程轉(zhuǎn)讓的條件

從國家監(jiān)管方面考慮，為了限制哄炒地皮行為，禁止取得土地使用權(quán)后未經(jīng)開發(fā)直接對外轉(zhuǎn)讓，即使轉(zhuǎn)讓已經(jīng)開發(fā)的項目，也需要項目投資進度達到一定的比例。

《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條：

以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應當符合下列條件：

（一）按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書。

（二）按照出讓合同約定進行投資開發(fā)，屬于房屋建設工程的，完成開發(fā)投資總額的25%以上，屬于成片開發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設用地條件。

因此，對于房地產(chǎn)開發(fā)項目，要想在建設階段直接轉(zhuǎn)讓在建工程，需要完成開發(fā)投資總額的25%以上，即不允許直接轉(zhuǎn)讓開發(fā)用地或象征性開發(fā)后進行轉(zhuǎn)讓。

在建工程轉(zhuǎn)讓的涉稅處理

房地產(chǎn)在建工程轉(zhuǎn)讓，相當于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，適用不動產(chǎn)領(lǐng)域的相關(guān)稅收政策。在建工程轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，涉及增值稅、城建稅及附加、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅及契稅，其中增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅屬于主要稅種。后文對上述三個主要稅種進行具體分析。

（一）在建工程轉(zhuǎn)讓的增值稅處理

在建工程的轉(zhuǎn)讓實際上屬于不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，財稅[2016]36號附件1《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定：轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。

因此，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)在建工程需要按“銷售不動產(chǎn)”計算繳納增值稅。

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號，以下簡稱18號公告）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以接盤等形式購入未完工的房地產(chǎn)項目繼續(xù)開發(fā)后，以自己的名義立項銷售的，屬于本辦法規(guī)定的銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。如果屬于老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅；如果不屬于老項目，只能按照一般計稅方法適用9%的稅率。

另外，18號公告規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

那么轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)在建工程，能否扣除土地價款呢？國家稅務總局2018年第二季度政策解讀明確：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一次性轉(zhuǎn)讓尚未完工的在建工程，該工程項目適用一般計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用，一次性扣除向政府部門支付的土地價款后的余額計算繳納增值稅。

根據(jù)18號公告的規(guī)定，這里的“支付的土地價款”，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。

另外，根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）規(guī)定，“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。

對于受讓方來說，如果取得增值稅專用發(fā)票，其對應的進項稅額符合規(guī)定的可以抵扣。

（二）在建工程轉(zhuǎn)讓的企業(yè)所得稅處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十六條：企業(yè)所得稅法第六條第（三）項所稱轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入。

根據(jù)上述規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建工程，屬于轉(zhuǎn)讓企業(yè)財產(chǎn)，需要按規(guī)定確認轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入。同樣，在建工程的成本，包括取得土地使用權(quán)支付的價款及相關(guān)稅費，以及開發(fā)過程中發(fā)生的各項支出，符合扣除條件的，予以稅前扣除。

對于受讓方來說，其取得的在建工程的成本，屬于其再次開發(fā)的初始成本，應該計入開發(fā)產(chǎn)品成本。

（三）在建工程轉(zhuǎn)讓的土地增值稅處理

根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）規(guī)定，整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的，應進行土地增值稅的清算。因此，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)在建工程，需要按規(guī)定進行土地增值稅清算。但是，各地稅務機關(guān)對清算的具體規(guī)定（尤其是扣除項目的相關(guān)規(guī)定），可能存在不同的口徑，需要適用當?shù)匕l(fā)布的土地增值稅清算管理辦法等文件或咨詢當?shù)刂鞴芏悇諜C關(guān)。

另外，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓未竣工備案的在建工程，無須區(qū)分土地增值稅成本對象為普通住宅、非普通住宅或其他類型房地產(chǎn)，統(tǒng)一按“一分法”（即“其他類型房地產(chǎn)”）進行土地增值稅清算。

對轉(zhuǎn)讓方來說，轉(zhuǎn)讓在建工程，如何計算繳納土地增值稅呢？

《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅宣傳提綱》的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號）第六條第三款規(guī)定：對取得土地使用權(quán)后進行房地產(chǎn)開發(fā)建造的，在計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款和有關(guān)費用、開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本和規(guī)定的費用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，并允許加計20%的扣除。

根據(jù)上述規(guī)定并結(jié)合國稅發(fā)[2006]187號的相關(guān)規(guī)定，加之在建工程轉(zhuǎn)讓不需要劃分房地產(chǎn)類型，土地增值稅的計算其實并不復雜。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于簡并稅費申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務總局公告2021年第9號）規(guī)定，填報《財產(chǎn)和行為稅稅源明細表》中的“土地增值稅稅源明細表”，選擇申報類型為“2.從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人清算適用”相關(guān)行次進行填報。

其實，對于轉(zhuǎn)讓在建工程，大家應該關(guān)注是受讓方取得的在建工程成本能否加計20%扣除的問題。根據(jù)國稅函發(fā)[1995]110號第六條第三款規(guī)定，總局層面并未明確轉(zhuǎn)讓在建工程能否加計扣除。在實際執(zhí)行中，各地稅務機關(guān)也存在不同的執(zhí)行口徑，但是，總結(jié)來看，主流觀點為“不允許加計扣除”。

比如，2022年11月發(fā)布的《國家稅務總局山東省稅務局土地增值稅清算管理辦法》第三十三條：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購買在建項目后，繼續(xù)投入資金進行后續(xù)建設，在清算時，其購買在建項目所支付的價款和契稅允許扣除，但不得作為房地產(chǎn)開發(fā)費用按比例計算扣除以及加計20%扣除的基數(shù)。

另外，安徽、海南、江蘇、福建、上海、天津、青島等大部分地區(qū)持有上述觀點。

當然，也有少部分地區(qū)允許加計扣除，甚至個別地區(qū)規(guī)定：轉(zhuǎn)讓在建時不允許加計扣除，受讓方完成開發(fā)清算時允許扣除。

以上是筆者對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建工程涉及的三個主要稅種所做的簡要分析，分析時難免存在不足，請大家批評指正，相互學習，共同提高！

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